在实务中,对于在BOT方式下项目公司支付的工程建设支出,有确认为无形资产、金融资产,还有确认为固定资产的,以上会计处理方式有什么区别,我们可以结合《企业会计准则解释第2号》的相关规定进行如下分析。
一、关于收三、后续计量
入的确认
二、合规性
三、后续计量PPP项目公司将初始投资确认为无形资产或金融资产,根据资产实现其价值方式的不同,收入和成本计量属性也不同,对于损益有不同的影响。 1、无形资产 企业会计准则规定,使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,其他会计准则另有规定的除外。 可见,PPP项目初始投资确认的无形资产,在PPP项目合作期限内逐年进行摊销,摊销额作为成本计入当期损益,如果PPP项目到期后是无偿移交,无形资产在PPP项目期满后将全部摊销完毕,余值为0。 2、金融资产 PPP项目在建设期结束后,以未来预计可以收取确定金额的公允价值作为PPP项目公司初始投资形成的金融资产,以PPP项目公司在建设期投入的资产价值作为为获得上述金融资产付出的对价,二者的差额计入未实现损益,未实现损益在运营期内合理摊销。 如上所述,PPP项目公司初始投资形成的金融资产可能是贷款或应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产三者其一,在运营期内PPP项目公司逐年从第三方用户或政府方收取服务费用,视同贷款或应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产逐步得到了偿付,其账面价值逐年递减,PPP项目合作期结束时金融资产全部得到偿付,账面价值降为0。与无形资产在价值实现过程中通过摊销计入损益不同,金融资产通过价值补偿作为价值实现的方式,在此过程中除了未实现损益的摊销外,不涉及到损益。
四、税收的影响
PPP项目的涉税问题模糊且复杂,税收政策不完善,实际执行标准不一,本文在此仅就初始投资确认为无形资产和金融资产有关的税收影响作一般性分析。 1、无形资产 PPP项目公司将初始投资确认为无形资产,对于收入和成本的确认,会计和税法不存在差异,不需要进行纳税调整。 2、金融资产 PPP项目公司将初始投资确认为金融资产,对按照金融资产实际利率法摊销的应要求进行纳税调整。 PPP项目公司将初始投资确认为金融资产,对按照金融资产实际利率法摊销的应进行纳税调整。
考虑金融资产的计税基础税法和会计存在差异,金融资产的初始入账价值会计按公允价值计量,税法按原始成本计量,相应摊销金额的差异也需逐年进行纳税调整。
五、其它注意事项
本文的分析是基于当前的会计准则,鉴于新修订的《企业会计准则第14号-收入》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将于2021年1月1日起全面实施,按新的会计准则,建造合同准则取消并入到收入准则中,金融资产分类从原来的四类改为以下三类: (1)以摊余成本计量的金融资产; (2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产; (3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 新的会计准则实施后,《企业会计准则解释第2号》与新的收入准则如何衔接,相应的会计处理和税收影响如何,还有待进一步观察。 文章来源:作者:宋韬 注册会计师 湖南省财政厅、发改委PPP专家库成员
PPP项目公司将初始投资确认为金融资产,对按照金融资产实际利率法摊销的应进行纳税调整。
考虑金融资产的计税基础税法和会计存在差异,金融资产的初始入账价值会计按公允价值计量,税法按原始成本计量,相应摊销金额的差异也需逐年进行纳税调整。